בשיתוף ברק רום
השינוי (שמתואר ביובש: “תיקון סעיף 3(ט)(1) לפקודת מס הכנסה”), מתייחס לעניין זקיפת הכנסות (מדיבידנד, שכר עבודה או כהכנסה מעסק או משלח-יד לפי העניין והמקרה). ההוראות החדשות ייצרו קושי אמיתי לבעלי החברות בניהול נכסיהם וביכולת ליהנות מחברות שהם הקימו בעמל כפיהם ובמאמץ והשקעה רבה.
במה דברים אמורים?
הוראת התיקון קובעת כי “משיכות של כספים מחברה” יכללו בנוסף למשיכות רגילות, גם הלוואות, כולל השאלה או כל חוב אחר, וכן גם “כל ערובה אחרת שהחברה העמידה לטובת בעל המניות המהותי”. ולעניין זה הוסיף התיקון והרחיב וקבע כי “ערובה” היא לצורך כך: “ערבון, ערבות, התחייבות או בטוחה בכל צורה אחרת, והכל עד הסכום שהועמד לטובתו”.
נמצא, כי בכל עת שחברה מעמידה לטובת בעל מניות מהותי (באופן כללי – מחזיק אחוז 10 מהון מניות מונפק ומעלה), ערובה או שיעבוד או ביטחון כלשהו – להלוואה או חוב או התחייבות שהוא חב בה – הרי היא נחשבת למשיכה כספית בגובה החוב הנערב ובתום שנה תיחשב להכנסה בגובה החוב הנערב. כך למשל, אם החוב הנערב הוא בסך מיליון שקלים, כי אז בתום שנה מתקופת החוב, ייחשב החוב הנערב בתום אותה שנה כהכנסה (מהסוגים שפורטו לעיל).
תוצאה זו איננה סבירה מכל היבט שהוא. תוצאתה היא השוואת העמדת ערבות או שעבוד וכיו”ב, למשיכה כספית של ממש. מובן שהשוואה זו איננה סבירה מכל בחינה שהיא. כך, למשל, אם בעל המניות פרע את החוב הנערב ע”י החברה במלואו ועד תום מכספו, הרי מהחברה לא נגרע ולו שקל אחד. למרות זאת, לצורך חיוב בהכנסה, ייחשב החוב הנערב כמו משיכה ממש מן החברה. זאת, למרות שבמשיכה של ממש אכן נגרע מקופת החברה כסף בעוד שבערבות שבדוגמא לא נגרע ממנה דבר!
השוואת הערבות-בטוחה-ערבון למשיכה כספית של ממש, תוצאתה היא לא רק עיוות ועוול לבעלי מניות, אלא שהיא גם מונעת מהם לעשות שימוש לגיטימי וראוי בחברות שבבעלותם, אותן הקימו בעמל ובמאמץ ובהן מושקע מירב רכושם. מדוע שבעל מניות מהותי ימצא עצמו נקנס על כך שבאמצעות חברה שבבעלותו קיבל אשראי או הלוואות למיניהן? מדוע שפעילות, שהיא לגיטימית בכל היבט שהוא, תימנע ממנו או שהוא ימצא עצמו נקנס בגינה בצורה כה חמורה?!
הוראה שכזו פוגעת ביסודות החופש לבצע עסקאות לגיטימיות, פוגעת בזכות הקניין הפרטי המעוגנת בחוק יסוד: “כבוד האדם וחירותו”( סעיף 3) ותוצאותיה בלתי ראויות בעליל. מדובר בהוראה דרקונית, אשר נוגסת בקניין הפרטי ומונעת – שלא בצדק – שימוש לגיטימי בחברה, שאין כל סיבה עניינית לשלול אותו או להטיל קנס עצום בשל כך. זו הוראת דין שבמדינה הוגנת לאזרחיה - אין מקומה בספר החוקים.
ואף זאת – אם בעל המניות המהותי נוטל הלוואה ומשעבד לשם כך את מניותיו בחברה בה הוא בעל מניות, כי אז פעילות זו איננה נכללת בגדר הפקודה ואיננה נחשבת להכנסה אצל בעל המניות. לעומת זאת, אם אותו בעל מניות ישעבד להבטחת אותה הלוואה שנטל ולו נכס אחד מנכסי החברה, כי אז כל ההלוואה תיחשב להכנסה אצל בעל המניות! ברור שזו אך ראייה לכך שעסקינן בהוראת חוק שראוי בדחיפות רבה לשנותה ולבטלה.
כאן נוסיף כי אם כבר חפץ המחוקק לטפל גם בערך הכלכלי של הערבות או הבטוחה שהחברה מעמידה להבטחת הלוואה או התחייבות של בעל מניות מהותי, כי אז לכל היותר ניתן היה לקבוע כי “הערך הכלכלי” של אותה בטוחה או ערבות – הוא והוא בלבד – ייחשב להכנסה של בעל המניות המהותי. וכאן להווי ידוע כי בשוק קיים מנגנון חישוב לקביעת ההטבה שמקבל בעל מניות מעצם קבלת הבטוחה, אולם אך מובן כי ערך כלכלי זה הוא חלק מיזערי (מקובל – 1%-2%) מסך החוב הנערב, בפרט כשעסקינן בצדדים קשורים (בעל המניות והחברה בה הוא בעל המניות).
לפיכך, יש לקרוא למחוקק או לחלופין לרשות המיסים, לפעול לתיקון המצב ולביטול הוראת חוק זו. ואם המחוקק לא יעשה כן, ראוי כי רשות המיסים, האמונה על קביעת כללי מיסוי הוגנים וראויים, תוציא חוזר מיוחד לעניין זה כדי להביא על תיקונה תוצאה דרקונית זו, שאין הציבור יכול לעמוד בה, ויפה שעה אחת קודם.
הכותב הוא יורם ל. כהן, עו”ד ומומחה למיסוי, ערעורי מס הכנסה ומס שבח.
כל הכתוב לעיל מוגש כמידע כללי, אינו בא להחליף את הוראות החוק והתקנות ואינו בא להחליף ייעוץ משפטי. במקרה של אי התאמה עם הוראות החוק, הנאמר בחוק הוא הקובע. המסתמך על מידע זה עושה זאת באחריותו ועל דעת עצמו בלבד.
בשיתוף ברק רום
טעינו? נתקן! אם מצאתם טעות בכתבה, נשמח שתשתפו אותנו